МЕТОДЫ ПОЛУЧЕНИЯ АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ НА ЭТАПЕ ДИАГНОСТИКИ СОСТОЯНИЯ КРИЗИСНОГО ПРЕДПРИЯТИЯ

Диагностика кризисной ситуации является отправным моментом для подготовки обоснованной программы по устранению причин и последствий кризиса. На этом этапе должно быть получено достаточное количество аудиторских доказательств о состоянии объекта исследования. Объект диагностики соответствует объекту аудита кризисного предприятия (предприятие в целом, функционирование отдельных подразделений, производственные функции, виды деятельности, себестоимость и т.д.).

Цель диагностики - сформулировать заключение о состоянии объекта исследования и его возможностях на дату завершения этого исследования и на перспективу. Источники аудиторских доказательств, которые могут быть использованы в процессе диагностики состояния предприятия, достаточно разнообразны. Представление о социально-экономической среде, в которой функционирует предприятие, аудиторы формируют на основе изучения официальных данных органов государственной статистики, публикаций в научных, отраслевых и региональных изданиях и т.п. Конкретные сведения о размерах и структуре предприятия, характере и масштабах его деятельности могут быть получены из бухгалтерской, статистической и внутренней отчетности предприятия, из учетных регистров, планов, бюджетов и др. Данные о фактических объемах продажи продукции конкретным покупателям (полученные от конкретных поставщиков), о размерах дебиторской и кредиторской задолженности могут быть подтверждены в информации, представляемой третьими лицами, обычно по письменному запросу аудиторской организации (предприятия). Для уменьшения аудиторского риска следует сравнить доказательства, полученные из различных источников. При обнаружении противоречий аудиторам необходимо использовать дополнительные аудиторские процедуры для выяснения достоверности собранных доказательств. Полезная для анализа информация о различных аспектах функционирования предприятия может быть также собрана в результате проведения опросов экспертов и сотрудников предприятия по специальным анкетам.

Анализ научной литературы [1, 2, 3 и др.] и опыта проверок деятельности ряда неплатежеспособных предприятий Ростовской области, проведенных в 1997- 2000 гг., позволил сформулировать следующие основные элементы методики диагностирования состояния объекта в рамках аудита кризисного предприятия:

• подготовка исходной информации для анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятия;
• выявление по данным бухгалтерской и статистической отчетности симптомов кризисных проявлений в функционировании предприятия;
• выполнение аналитических процедур аудита для оценки состояния объекта;
• обоснование системы показателей (критериев) оценки состояния объекта;
• количественная и качественная идентификация состояния объекта на основе выбранной системы показателей (критериев);
• документирование информации, полученной в процессе диагностики (по мере сбора и обобщения данных).
  

При подготовке информации для диагностирования должна быть обеспечена ее полная сопоставимость по годам изучаемого периода и реальность с точки зрения отражения действительных экономических процессов, происходящих на предприятии. Для этого аудиторам следует учесть влияние инфляции, так как, возможно, потребуется построение динамических рядов значений исследуемых показателей, рассчитанных не только в текущих ценах и условиях конкретного года, но в сопоставимых ценах и условиях, например, последнего года изучаемого периода. Важно также проанализировать содержание учетной политики предприятия и имевшие место в изучаемом периоде изменения в ней, оказавшие существенное воздействие на порядок формирования показателей отчетности. Если учетная политика не соответствует установленным правилам ее реализации (предположение о непрерывности деятельности, соблюдение имущественной обособленности, правильность отнесения доходов и расходов к отчетными периодам, разделение текущих затрат и капитальных вложений, последовательность применения и др.) и не в полной мере отражает особенности деятельности предприятия, то возрастает риск использования в анализе несопоставимых и недостоверных данных. Например, фактическое несоблюдение имущественной обособленности, как правило, проявляется в нарушении возмездных отношений между предприятием и его контрагентами, дочерними фирмами, кредиторами и собственниками. Следствием такой ситуации становится ложное банкротство одних предприятий при повышении рентабельности (нередко - скрытой от учета) других предприятий и физических лиц. Поэтому аудиторы должны принять во внимание не только то, как адекватно бухгалтерская отчетность отражает допущения учетной политики, но и насколько сама учетная политика не искажает экономическое содержание хозяйственных фактов, и, при необходимости, элиминировать влияние обнаруженных несоответствий.

Установление в бухгалтерской отчетности предприятия явных симптомов кризиса дает основание сомневаться в применимости допущения непрерывности деятельности для подготовки данной отчетности. Следовательно, может возникнуть необходимость уточнения стоимости активов и собственного капитала предприятия. Такое уточнение становится актуальным, если по оценкам аудиторов ближайшие экономические перспективы предприятия представляются неопределенными и высока вероятность наступления ситуации, при которой предприятию потребуется срочно реализовать свои активы для погашения обязательств. В условиях нормальной деятельности завышение или занижение стоимости отдельных активов предприятия по сравнению с их реальной оценкой не имеет принципиального значения, поскольку эти активы используются по прямому назначению - для получения дохода в течение длительного времени. Но если предприятие переживает кризис, активы, возможно, придется ликвидировать с единственной целью - немедленно погасить задолженность. Такого рода обстоятельства приведут к тому, что результат будет отличным от стоимости активов, указанной в бухгалтерской отчетности. Поэтому при возникновении у аудиторов обоснованных сомнений в применимости допущения непрерывности деятельности им следует уточнить оценки стоимости активов и собственного капитала предприятия и пользоваться при диагностике именно этими оценками. Пересчет стоимости активов может быть выполнен аудиторами как самостоятельно на основе известных методик, так и с привлечением экспертов-оценщиков.

Для целей диагностики может оказаться полезным использование предварительно составленных аудиторами классификаторов возможных симптомов, факторов и причин кризисных проявлений. Они представляют собой таблицы, в которых обобщаются взаимосвязи между наиболее часто встречающимися симптомами кризисных ситуаций, факторами их возникновения и причинами, вызывающими кризисы. Такие классификаторы могут применяться аудиторами для установления наиболее вероятных факторов и причин кризиса на конкретном предприятии по симптомам, обнаруженным в процессе диагностики, а также при подготовке антикризисных мероприятий. Наиболее эффективным является построение классификаторов в виде компьютерной информационно-справочной системы, обеспечивающей поиск необходимых сведений по ключевому слову. По мере расширения числа проаудированных предприятий, относящихся к различным отраслям экономики и расположенных в различных регионах, в классификаторы должны вноситься дополнения, отражающие отраслевые и региональные особенности.

Для оценки состояния предприятия, выяснения причин и факторов кризиса могут использоваться различные по степени сложности аналитические процедуры. Состав конкретных процедур определяется исходя из направлений (задач) анализа, сформулированных в программе аудита, доступности и адекватности информации, а также профессиональных суждений аудиторов. Изучение различных сторон функционирования предприятия (трудовые ресурсы, имущество, производство, сбыт и др.), оценка и прогнозирование результатов его деятельности в процессе выполнения аналитических процедур осуществляется прежде всего при помощи методов простого сравнения показателей, выявления тенденций изменения показателей в отчетном периоде, установления количественных взаимосвязей различных показателей. В ходе сравнительного анализа сопоставляются фактические показатели бухгалтерской отчетности, а также небухгалтерские данные с плановыми (сметными, прогнозными) показателями, с данными других аналогичных по масштабу и отраслевой принадлежности предприятиями, со среднеотраслевыми значениями показателей. Это позволяет оценить степень выполнения планов на предприятии, их напряженность, а также позиционировать предприятие среди конкурентов. При анализе тенденций сопоставляют одинаковую по характеру информацию о деятельности предприятия за сравнимые периоды или на сопоставимые даты. Результаты такого анализа сигнализируют о благоприятных или неблагоприятных изменениях в функционировании предприятия, его подразделений, использовании конкретных ресурсов в том виде, в каком они отражаются в доходах, расходах, активах и обязательствах. Установление количественных взаимосвязей различных показателей позволяет рассчитывать их прогнозные значения. Так, например, анализ бухгалтерского баланса предполагает оценку в динамике и по составу активов, обязательств и собственного капитала предприятия. Изучение отчета о прибылях и убытках позволяет установить, как изменялись объем продаж, затраты и прибыль предприятия (в том числе чистая), и оценить прирост его имущества за определенный период. По данным отчета о движении денежных средств сопоставляется информация о поступлении и выбытии денежных средств, в том числе по видам деятельности. В ходе анализа рассчитывается также целый ряд коэффициентов, которые характеризуют способность предприятия выполнять текущие обязательства, эффективность использования активов, инвестиционную привлекательность.

После выполнения технической стороны анализа (расчета коэффициентов, выявления тенденций, сопоставления данных) необходимо выяснить не только то, что происходит, но и то, почему это происходит, то есть правильно интерпретировать результаты расчетов. Чтобы придать реальный смысл абстрактным цифрам, следует их "спроецировать" на конкретные условия деятельности предприятия. В этой связи важно полученные текущие и прогнозные значения показателей анализировать с учетом произведенного аудиторами мониторинга влияния на деятельность предприятия различных рисков: общеэкономических, предпринимательских, управленческого и др. Это обусловлено как многофакторной динамикой объекта и его внешнего окружения, так и ролью человеческого фактора в процессе воздействия. Задача аудиторов - выделить комплекс наиболее значимых рисков и количественно измерить их влияние на хозяйственную деятельность предприятия. Особое внимание должно быть уделено изучению управленческого риска, который рассматривается как осуществление управленческой деятельности в условиях неопределенности, когда причинно-следственный результат не позволяет принять оптимальное решение по достижению поставленной цели. Для количественного анализа рисков используются различные методы: статистический метод, метод анализа целесообразности затрат, метод экспертных оценок, метод использования аналогов и др. Выбор конкретного метода оценки риска производится аудиторами с учетом имеющегося информационного и кадрового обеспечения.

Полученные предварительные выводы по данным анализа бухгалтерской отчетности о глубине кризиса, его причинах и тенденциях развития целесообразно дополнить результатами операционного анализа, структурного анализа, SWOT-анализа, материалами исследования модели гибкого развития предприятия, структурно-морфологического анализа кризисной ситуации и др. Способность предприятия адаптироваться к меняющимся условиям внешней среды может быть оценена с помощью модели гибкого развития предприятия (модели гибкости). Для снижения трудоемкости аналитических процедур диагностики кризисной ситуации могут применяться современные компьютерные программы: "АФС", "БЭСТ-анализ", "Инвест-анализ" и др.

Для того чтобы правильно оценить состояние изучаемого объекта, необходимо установить систему показателей (критериев), способных адекватно отразить специфику этого объекта с учетом влияющих на него в тот или иной период времени внешних и внутренних факторов. Для этих показателей следует разработать качественные и количественные характеристики, шкалы для измерения определенных значений показателей. Установление во внутренних стандартах аудиторской организации нормативных (базовых, эталонных, рекомендуемых) значений показателей в привязке к конкретной стадии развития кризисной ситуации поможет аудиторам в дальнейшем точнее идентифицировать состояние предприятия. Изучение динамики этих показателей за ряд отчетных периодов позволит не только установить сформировавшиеся тенденции, но и оценить на основе применения экономико-математических методов прогнозирования возможные перспективы развития ситуации.

По результатам выполнения процедур диагностики на основе установленных фактических величин и тенденций изменения в изучаемом периоде показателей, включенных в систему показателей оценки кризисной ситуации, формулируется профессиональное мнение аудиторов о состоянии объекта исследования на момент завершения диагностики и на перспективу. Причем процесс обоснования профессионального мнения аудиторов нельзя сводить к механическому сравнению нормативных значений показателей оценки состояния кризисной ситуации и фактических результатов анализа. Важно соблюсти паритет между количественными оценками кризисной ситуации и выводами, которые аудиторы делают на основе своего профессионального опыта. При разработке антикризисной программы результаты диагностики следует использовать с определенной степенью осторожности, так как существует риск неверной диагностики кризисной ситуации. Факторами, снижающими такой риск, являются: накопленный опыт аудиторов и применение современных методов диагностики, например таких, как имитационное моделирование, и других позволяющих анализировать изменение состояния объекта в условиях неопределенности.

Полученная в процессе диагностирования информация фиксируется в рабочей документации аудиторской организации. К ней относятся: копии бухгалтерской, статистической и внутренней отчетности; копии документов предприятия, выписки из учетных регистров; объяснения сотрудников предприятия, переписка аудиторской организации с третьими лицами, результаты анкетирования экспертов и сотрудников предприятия; описания использованных процедур и методов получения аудиторских доказательств; результаты диагностики, обобщенные в рабочих документах и др. Их конкретное содержание определяется аудиторской организацией самостоятельно.

Качество выполнения аудиторских процедур и результаты диагностики являются объектом текущего контроля со стороны руководителя аудиторской бри-гады и старших аудиторов. По окончании этапа диагностики руководству предприятия предоставляется отчет "Результаты диагностики текущего состояния объекта и перспектив его развития на период до 200_ г.". В нем в текстовом, табличном и графическом виде обобщаются результаты анализа и формулируются выводы о текущем состоянии объекта, эффективности его функционирования, способности к саморазвитию и т.д. На основании данных диагноза в дальнейшем подготавливаются корректирующие мероприятия по оптимизации деятельности объекта (отдельных его элементов) и способы реализации этих мероприятий или вырабатываются рекомендации по ликвидации объекта.

ЛИТЕРАТУРА

1. Антикризисное управление: Учебник / Под ред. Э.М. Короткова. М.: Инфра-М, 2000. 432 с.
2. Бычкова С.М. Доказательства в аудите. М.: Финансы и статистика, 1998. 176 с.
3. Энциклопедия общего аудита. Законодательная и нормативная база, практика, рекомендации и методика осуществления: В 2 т. T.I / Коллектив авторов. М.: Международная школа управления "Интенсив" РАГС, Изд-во "ДИС", 1999. 464 с.