© С.Н. Рукина
доцент кафедры "Финансы"
РГЭУ "РИНХ", к.э.н.

НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ ЗА РАСХОДАМИ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

В условиях нового этапа рыночных преобразований изменяются взаимоотношения государства, хозяйствующих субъектов и физических лиц, развиваются различные формы собственности и предпринимательства, усложняются межбюджетные отношения, вследствие чего многократно возрастает значение налогового контроля. Он, являясь составной частью государственного финансового контроля, служит формой реализации контрольной функции финансов и налогов. Назначение налогового контроля заключается в содействии успешной реализации налоговой стратегии государства, цель которой определена в Бюджетном послании Президента РФ Федеральному собранию как снижение налогового бремени на налогоплательщиков, упрощение налоговой системы, выравнивание условий налогообложения и повышение качества налогового администрирования [1, с.4].

Налоговый контроль можно классифицировать по различным направлениям, в том числе по видам, формам и методам (рис. 1). Содержание двух последних направлений раскрывается в главе 14 Налогового кодекса РФ, части 1 (далее - НК РФ).

Налоговый контроль за расходами физических лиц выступает своеобразным видом последующего контроля, основанного на соответствии доходов и расходов граждан за определенный период времени. Если налоговый орган обнаруживает, что расходы превышают доходы, с которых уплачены налоги, то у него появляются возможности самостоятельно или с последующим привлечением налоговой полиции задать налогоплательщику вопросы об источниках происхождения средств и выяснить, насколько добросовестно налогоплательщик исполнял обязанность по уплате обязательных платежей в бюджет.

Подобные методы и идеи используются налоговыми органами развитых государств, допускающих определение подлежащих налогообложению доходов физических лиц не только на основе официальных данных о полученных доходах и выплатах, но и на основании личных расходов и некоторых обобщенных показателей уровня жизни (членство в престижных клубах, владение яхтами, дорогими автомобилями, самолетами и недвижимостью, число слуг). В соответствии с национальным законодательством, включающим и обсуждение ситуации с налогоплательщиком, произведенные оценки позволяют взять на заметку (для проведения дополнительных расследований) некоторых лиц, автоматически пересчитать годовые доходы и потребовать уплатить дополнительные налоги, даже осуществить уголовное преследование за уклонение от уплаты налогов.

Впервые в Российском налоговом законодательстве контроль за расходами физических лиц был предусмотрен Федеральным законом от 20.07.1998 г. "О государственном контроле за соответствием крупных расходов на потребление фактически получаемым физическими лицами доходам" [2], который практически не действовал.

В настоящее время налоговый контроль за расходами физических лиц в Российской Федерации осуществляется в соответствии со ст. ст. 86.1, 86.2, 86.3 НК РФ. Указанные статьи вступили в законную силу 1 января 2000 г. [3]. Во многом такой срок связан с тем, что в 1999 г. регистрирующие органы начали формироваться.

В Налоговом кодексе не нашли отражение положения утратившего силу закона о контроле за соответствием доходов и расходов физических лиц, предусматривавшие, что до вступления закона в силу физические лица могли зафиксировать свое благосостояние на тот момент (сдав на хранение нотариусу соответствующие документы). Следовательно, только зафиксированные должным образом средства могли приниматься во внимание при объяснении текущих расходов предыдущими накоплениями. При всей искусственности и громоздкости изобретенного механизма он все же ограничивал возможности ухода из-под контроля. К тому же закон позволял при отсутствии правдоподобных объяснений пересчитать подлежащую уплате сумму налога, что тоже не вошло в НК РФ.

Налоговый кодекс РФ дает закрытый перечень тех видов имущества, приобретение которого физическими лицами может контролироваться налоговыми органами в целях проверки соответствия расходов ранее декларированным доходам. Причем фактическая стоимость приобретенных объектов значения для контроля не имеет (рис.2). Это:

1. Недвижимое имущество, за исключением многолетних насаждений.
   В соответствии со ст. 130 Гражданского кодекса РФ [4] к недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, а также квартиры и доли в этих квартирах, гараж и т.д. К недвижимости относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты, другое имущество.
2. Механические транспортные средства, имеющие не менее двух колес, рабочий объем двигателя более 50 куб. см и максимальную скорость более 50 км/ч, а также прицепы и полуприцепы различной грузоподъемности.
3. Акции открытых акционерных обществ, государственные и муниципальные ценные бумаги, а также сберегательные сертификаты.
   В список ценных бумаг попали не все подлежащие регистрации ценные бумаги, которые являются финансовыми инструментами для капиталовложений, и не все попавшие в список ценные бумаги обязательно должны регистрироваться. В число объектов не вошли акции в уставных капиталах закрытых акционерных обществ, а также доли участия в уставных (складочных) капиталах хозяйственных товариществ, векселя и закладные.
4. Культурные ценности.
   Культурными ценностями в соответствии со ст. 4 Федерального закона от 15.04.1998 г. № 64-ФЗ "О культурных ценностях, перемещенных в Союз ССР в результате Второй мировой войны и находящихся на территории Российской Федерации" [5] признаются имущественные ценности религиозного или светского характера, имеющие историческое, художественное, научное или иное культурное значение: произведения искусства, книги, рукописи, инкунабулы, архивные материалы, составные части и фрагменты архитектурных, исторических, художественных памятников, а также памятников монументального искусства.
   Также к культурным ценностям в соответствии со ст. 7 Закона РФ от 15.04.1993 г. № 4804-1 "О вывозе и ввозе культурных ценностей" [6] относятся исторические ценности, в том числе связанные с историческими событиями в жизни народов, развитием общества и государства, историей науки и техники, а также относящиеся к жизни и деятельности выдающихся личностей (государственных, политических, общественных деятелей, мыслителей, деятелей науки, литературы, искусства); предметы и их фрагменты, полученные в результате археологических раскопок; художественные ценности, в том числе: картины и рисунки целиком ручной работы на любой основе и из любых материалов; оригинальные скульптурные произведения из любых материалов, в том числе рельефы; оригинальные художественные композиции и монтажи из любых материалов; художественно оформленные предметы культового назначения, в частности иконы; гравюры, эстампы, литографии и их оригинальные печатные формы; произведения декоративно-прикладного искусства, в том числе художественные изделия из стекла, керамики, дерева, металла, кости, ткани и других материалов; изделия традиционных народных художественных промыслов; составные части и фрагменты архитектурных, исторических, художественных памятников и памятников монументального искусства; старинные книги, издания, представляющие особый интерес (исторический, художественный, научный и литературный), отдельно или в коллекциях; редкие рукописи и документальные памятники; архивы, включая фото-, фоно-, кино-, видеоархивы; уникальные и редкие музыкальные инструменты; почтовые марки, иные филателистические материалы, отдельно или в коллекциях; старинные монеты, ордена, медали, печати и другие предметы коллекционирования; редкие коллекции и образцы флоры и фауны, предметы, представляющие интерес для таких отраслей науки, как минералогия, анатомия и палеонтология; другие движимые предметы, в том числе копии, имеющие историческое, художественное, научное или иное культурное значение, а также взятые государством под охрану как памятники истории и культуры.
5. Золото в слитках. Следовательно, на все остальные изделия из драгоценных металлов налоговый контроль не распространяется.
   Информацию о крупных расходах физических лиц налоговые органы получают от организаций или уполномоченных лиц, которые осуществляют регистрацию указанного выше имущества или сделок с ним либо удостоверяют такие сделки.
   За неисполнение своих обязанностей к регистрирующим (удостоверяющим) органам или лицам может быть применена символическая налоговая ответственность по ст. 126 НК РФ в виде штрафа в 50 рублей, а в случае отказа или уклонения от предоставления сведений налоговому органу - в размере 5000 рублей (для юридических лиц) и 500 рублей (для физических лиц).
   

Детальная регламентация порядка проведения налогового контроля была закреплена в Положении "О порядке проведения налогового контроля за расходами физического лица", утвержденном Приказом МНС РФ № АП-3-08/408 от 22.12.1999 г. [7]. Однако указанное положение на практике применению не подлежит, т.к. утратило силу в связи с Письмом Минюста России от 31.05.2000 г. №4244-ЭР "Об отказе в регистрации Приказа МНС РФ № АП-3-08/408" [8]. Следовательно, налоговым органам при проведении проверки по контролю за расходами физических лиц следует руководствоваться только статьями НК РФ.

В случаях, если произведенные расходы превышают доходы, заявленные физическим лицом в его декларации о доходах за предыдущий налоговый период, или в случаях, когда налоговые органы не располагают информацией о доходах физического лица за предыдущий налоговый период, должностные лица составляют акт об обнаруженном несоответствии. Составленный акт несоответствия налоговые органы направляют в месячный срок физическому лицу (заказным письмом с уведомлением) с требованием о даче пояснений об источниках и размерах средств, которые были использованы на приобретение имущества, также направляется бланк специальной декларации об источниках и размерах средств, израсходованных на приобретение имущества.

Закон не содержит положений о том, каким образом налоговые органы определяют несоответствие доходов и расходов физического лица. Должны ли они устанавливать несоответствие по каждой конкретной сделке или должны оценивать сумму всех приобретений в течение календарного года? По-видимому, они не могут принимать для оценки прошлогодние приобретения (поскольку сравнение контролируемых расходов на приобретение допустимо с доходами только года, предшествующего году приобретения) и должны будут с началом каждого нового года полностью обновлять базы данных. Очевидно, что налоговые органы не имеют право учитывать доходы нескольких предыдущих налоговых периодов и обязаны направить требование о предоставлении информации, заранее зная ответ.

Для того чтобы требование налогового органа не оказалось неожиданным, физическому лицу следует вести учет произведенных в течение календарного года крупных расходов.
В течение 60 дней со дня получения требований налогового органа граждане обязаны предоставить специальную декларацию с указанием всех источников и размеров средств, израсходованных на приобретение имущества. Следует отметить, что представление копий документов к декларации является правом, а не обязанностью физических лиц. По требованию налоговых органов составителем декларации должны быть представлены для ознакомления подлинники документов, копии которых были приложены к декларации.

Если направление требования не оформлено в письменном виде или не связано с приобретением указанного в законе имущества, то физические лица не обязаны представлять декларацию. В противном случае требование налогового органа можно обжаловать.

Налоговый контроль за расходами физического лица является новым видом контроля для налоговых администраций, поэтому правовая база содержит многочисленные недостатки и пробелы.

Так, по смыслу п.1 ст. 86.1 НК РФ, контролю подлежит приобретение в собственность недвижимого имущества путем его строительства (например, строительство дома, дачи, садового домика). Однако п. 1 ст. 86.2 НК РФ не предусматривает направление органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, информации о регистрации прав на недвижимое имущество, приобретенное не по сделке, а в результате строительства.

Действующее законодательство не определяет, какие "доходы" используются при осуществлении контроля - валовой доход (совокупный доход, полученный в календарном году), чистый доход (доход за минусом расходов), доход, подлежащий налогообложению (чистый доход за вычетом всех изъятий и льгот), или доход, оставшийся в распоряжении физического лица после уплаты всех налогов. В целях избежания разночтений необходимо уточнить данное положение. Затруднено осуществление контроля за приобретением культурных ценностей ввиду отсутствия обязательности их нотариального удостоверения.
Механизм контроля за расходами физического лица не исключает многочисленные возможности для обхода такого контроля и при подаче специальной декларации. Так, по сложившейся практике, заемные средства к доходу не относятся, а потому физическое лицо не обязано указывать их в качестве дохода и платить налог за исключением налога с материальной выгоды. Поэтому физическое лицо вправе сослаться как на источник средств для приобретения имущества на договор займа у другого физического лица. Однако проверить данную информацию достаточно сложно.

Таким образом, контроль за соответствием расходов доходам физических лиц весьма несовершенен. В настоящее время налоговики накапливают информацию о расходах граждан. По мере создания единой системы налогоплательщиков, развития информационных технологий в налоговом администрировании, совершенствования законодательства контроль за расходами граждан начнет активно проводиться.

ЛИТЕРАТУРА

1. Путин В.В. О бюджетной политике на 2001 год и на среднесрочную перспективу: Бюджетное послание Президента РФ Федеральному собранию РФ // Финансы. 2000. №7.
2. Федеральный Закон от 20.07.98г. № 116-ФЗ "О государственном контроле за соответствием крупных расходов на потребление фактически получаемым физическими лицами доходам" // Российская газета. 24.07.98., № 139.
3. Федеральный закон от 31.08.98 г. № 146-Ф3. Налоговый кодекс РФ (общая часть) с изм. и доп.
4. Федеральный закон от 30.11.98 г. № 51-Ф3. Гражданский кодекс РФ (часть первая) с изм. и доп.
5. Федеральный закон от 15.04.1998 г. № 64-ФЗ "О культурных ценностях, перемещенных в Союз СССР в результате Второй мировой войны и находящихся на территории РФ" // Собрание законодательства РФ. 20.04.98. №16. Ст. 1799.
6. Закон РФ от 15.04.93 г. № 4804-1 "О вывозе и ввозе культурных ценностей" // Российская газета. 15.05.1993., № 92.
7. Приказ МНС РФ от 22.12.1999 г. № АП-3-08/408 "Об утверждении Положения "О порядке проведения налогового контроля за расходами физических лиц" // Финансовая газета. 2000. № 1.
8. Приказ МНС РФ от 13.07.2000 г. № БГ-3-08/225 "Об отмене приказа МНС РФ от 02.12.99г." // Экономика и жизнь. 2000. № 26.
9. Березин М. Резиденты, приготовьтесь! С нового года спросят за расходы // Экономика и жизнь. 2000. № 50. С.4.