© О.В. Ковалева
доцент кафедры "Бухгалтерский учет и аудит в промышленности" РГЭУ
"РИНХ", к.э.н.

МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

       Деление бухгалтерского учета на финансовый и управленческий является общепризнанным. Финансовый учет направлен на формирование внешней бухгалтерской отчетности, и действующее отечественное законодательство уже конкретизировало положения, определяющие его цель и основы организации. В то же время в науке не сложилось единой концепции управленческого учета, поскольку организация управленческого учета на каждом предприятии уникальна и во многом определяется особенностями производства и управления. Вместе с тем необходимо выделить основные понятия, критерии и методы, которые позволили бы идентифицировать систему учета как систему управленческого учета.

       Анализ методологических основ управленческого учета по изданиям отечественных специалистов свидетельствует, что отсутствует единое представление об управленческом учете, его предмете и объекте, а также применяемых методах. Большинство российских специалистов [2, 3, 14 и др.] определяют управленческий учет как подсистему или самостоятельное направление бухгалтерского учета организации. Основное назначение такого учета состоит в обеспечении управленческого аппарата информацией для принятия решений, планирования, собственно управления и контроля. Ряд авторов [6, с. 24; 7, с. 5] расширяют границы управленческого учета, утверждая, что управленческий учет представляет систему учета, планирования, контроля и анализа затрат в разрезе объектов управления в целях оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия или для управления этой деятельностью. Развивая это направление, авторы учебника "Управление затратами на предприятии" [12, с. 119] утверждают, что управленческий учет - это не только и не столько учет, сколько получение и обработка экономической информации, необходимой для принятия хозяйственных решений о развитии предприятия. Управленческий учет рассматривается в работе под редакцией В. Палия и Р. Вандер Вила "Управленческий учет (с элементами финансового учета)" [13, с. 100-101] прежде всего как система управления, как способ управления. Трудно не согласиться с авторами данного труда, что управленческий учет представляет собой мощное средство усовершенствования работы организации и повышения ее эффективности. В то же время необоснованно приравнивать систему управления к системе управленческого учета, поскольку основной целью управленческого учета является подготовка релевантной информации для принятия решений, а не сам процесс принятия решений. Другие специалисты [4, с. 75; 16, с. 11] ограничивают рамки управленческого учета только изучением затрат и доходов. Сущность управленческого учета определяется ими как интегрированная система учета затрат и доходов, нормирования, планирования, контроля и анализа, которая систематизирует информацию для оперативных управленческих решений и координации проблем будущего развития. В учебном пособии Михалкевича А.П. "Бухгалтерский учет на предприятиях зарубежных стран" [8, с. 4] расширяется состав объектов управленческого учета, поскольку ее автор утверждает, что в управленческой бухгалтерии также ведется учет поступления и расходования товарно-материальных ценностей и осуществляется контроль над их использованием и сохранностью.

       Различные авторы в качестве ключевых понятий, формирующих определение управленческого учета, используют следующие: основные функции, объект учета, соотношение с системой управления в целом и различными ее подсистемами. Выделение одного какого-то элемента в качестве основополагающего не позволяет сформулировать комплексное определение управленческого учета. Для обоснования такого определения рассмотрим систему управления коммерческой организации. В рамках этой системы на основе оценки внешней и внутренней среды формируются стратегические цели, определяющие поведение ее на рынке, и тактические задачи. Поскольку в процессе разработки стратегических целей принимаются управленческие решения, то их подготовка и обобщение информации для менеджеров осуществляется в рамках управленческого учета. Однако необходимость оценки не только внутренней, но и внешней среды расширяет состав используемой информации. Для прогнозирования возможных вариантов развития коммерческой организации необходимо определить влияние различных факторов: налоговой политики государства, инфляционных процессов, отраслевых и региональных особенностей бизнеса, предлагаемых условий кредитования и инвестирования и др. Тактические задачи решаются в процессе осуществления организацией операционной, финансовой и инвестиционной деятельности. Это предполагает использование различных видов ресурсов для производства товаров, продукции, работ, получения доходов от финансовых вложений и инвестиционного продукта. Информация, возникающая в процессе деятельности организации, устанавливается, измеряется, собирается и обобщается в определенной форме, а затем анализируется, интерпретируется и передается в виде сообщений пользователям. Для того чтобы эта информация могла быть использована менеджерами для реализации всех управленческих функций, кроме традиционных для бухгалтерского учета методов ее обобщения (счет, двойная запись, калькулирование и др.) должны применяться и другие методы, например бюджетирование. Одновременно может быть расширено и число объектов, учитываемых в системе управленческого учета, например инвестиции. Таким образом, управленческий учет можно определить как подсистему бухгалтерского учета, обеспечивающую формирование и отражение во внутренней отчетности организации данных о состоянии, динамике ресурсов и результатов операционной, финансовой и инвестиционной деятельности путем обобщения плановой, фактической и аналитической информации как в целом по организации, так и по сегментам деятельности для принятия решений на различных уровнях управления.

       В экономической литературе по-разному определяется предмет и объект управленческого учета. По мнению Т.П. Карповой, предметом управленческого учета выступает совокупность объектов в процессе всего цикла управления производством. В состав таких объектов включаются производственные ресурсы, хозяйственные процессы и результаты [4, с. 29-31]. М.А. Вахрушина утверждает, что предметом управленческого учета является производственная деятельность организации и ее отдельных структурных подразделений (сегментов), называемых центрами ответственности. Объектами бухгалтерского управленческого учета являются издержки (текущие и капитальные) предприятия и его отдельных структурных подразделений; результаты хозяйственной деятельности как всего предприятия, так и отдельных центров ответственности; внутреннее ценообразование; бюджетирование и внутренняя отчетность [3, с. 13, 22]. Состав объектов управленческого учета в последнем случае расширен за счет включения внутреннего ценообразования, бюджетирования и внутренней отчетности.

       По нашему мнению, при решении вопроса о предмете и объекте управленческого учета следует исходить из разделения бухгалтерского учета на счетоведение и счетоводство и особенностей стоящих перед ними задач. Профессор Я.В. Соколов обосновал существование бухгалтерского учета (счетоведение) как науки и бухгалтерского учета (счетоводство) как процесса наблюдения, регистрации, группировки, сводки, анализа и передачи данных о фактах хозяйственной жизни. Задача науки состоит в раскрытии содержания хозяйственных процессов и связи между юридическими и экономическими категориями. Задача системы счетоводства состоит в представлении информации для принятия управленческих решений. Бухгалтерский учет (счетоводство) имеет дело с конкретными объектами [10, с. 14-15]. Отсюда можно сделать вывод, что для бухгалтерского учета (счетоведения), как для науки, должен определяться предмет. Поскольку управленческий учет является подсистемой системы бухгалтерского учета, указанные принципы применимы и в отношении управленческого учета.

       Исходя из содержания системы управления, объектом управленческого учета (счетоводства) является внешняя и внутренняя среда функционирования организации. Уточнение целей организации позволяет детализировать объекты управленческого учета. Для коммерческих организаций - это ресурсы, бизнес-процессы и результаты операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. В качестве объектов управленческого учета для некоммерческих организаций могут выступать все виды имущества и хозяйственные процессы, осуществляемые в рамках уставной деятельности, а также показатели эффективности этой деятельности.

       Исходной посылкой рассуждений о предмете управленческого учета является вывод Ф. Карпентье о том, что счетоведение есть наука и предметом ее является исследование законов, которые составляют базу, основу для его правил и дают возможность предусмотреть на практике многие явления [11, с. 142]. В основе разработки конкретных правил ведения бухгалтерского учета, закрепленных в стандартах, инструкциях и положениях, лежат принципы учета. Они указывают на то, какая информация подлежит учету, с помощью каких процедур ведется учет, а также какие способы учета применяются в конкретных ситуациях. В соответствии с Концептуальными основами финансового учета, подготовленными Советом по разработке стандартов финансового учета США (FASB), в состав их элементов включаются наряду с принципами такие понятия, как цели, необходимая информация, качественные характеристики, стандарты, интерпретации, практика. Два последних элемента вносят ясность, объясняют или разрабатывают в деталях стандарты учета, поддерживая их применение в учетной практике, и являются фактическим средством достижения основной цели финансовой отчетности [15, с. 83-84]. Поскольку речь идет о счетоведении и финансовый учет выступает составной частью бухгалтерского, то в качестве предмета бухгалтерского учета как науки можно рассматривать совокупность целей, состав необходимой информации, ее качественные характеристики, принципы учета и стандарты. Применительно к управленческому учету основная цель определяется как обеспечение информацией менеджеров для принятия управленческих решений. В процессе принятия таких решений должна использоваться релевантная, достоверная, сравнимая, нейтральная и существенная информация. Принципы бухгалтерского учета в основном действуют и в отношении управленческого учета как составной части бухгалтерского учета.

       Принцип имущественной обособленности определяется юридической самостоятельностью организации. Он реализуется в рамках управленческого учета, когда ресурсы, процессы и результаты учитываются по организации в целом. Процесс управления по центрам ответственности, основанный на закреплении за указанными сегментами имущества и ресурсов, должен быть обеспечен достоверной и оперативной информацией о результатах их использования. Поэтому в системе управленческого учета необходимо учитывать обособленно имущество и ресурсы, закрепленные за центрами ответственности, но не являющиеся их собственностью, а также результаты деятельности этих центров, которые выступают частью общих результатов деятельности организации. Допущение непрерывности деятельности как принцип бухгалтерского учета предполагает при определении перспектив развития организации использование исторической оценки имущества в противовес его ликвидационной стоимости. Аналогичный подход вполне применим и в рамках управленческого учета. Однако это не исключает возможности использования для целей управления других видов оценки, отражающих влияние инфляционных процессов, изменения рыночной конъюнктуры и других факторов.

       Принцип последовательности применения учетной политики в управленческом учете, так же как и в финансовом учете, устанавливает применение выбранной учетной политики последовательно от одного года к другому. Можно выделить ряд элементов учетной политики, которые в равной мере важны и для финансового, и для управленческого учета: рабочий план счетов, формы первичных документов, документооборот и технология обработки данных. Во всех случаях для идентификации и регистрации информации используются первичные документы. Документооборот и технология обработки информации должны быть так организованы, чтобы хозяйственные операции оформлялись один раз и информация о них могла использоваться различными системами учета. Это возможно только в условиях применения современных информационных технологий для организации процесса сбора, обработки и обобщения информации. Структура рабочего плана счетов будет определяться применяемым вариантом организации управленческого и финансового учета: интегрированный учет или раздельное ведение счетов финансовой и управленческой бухгалтерии. Однако для того, чтобы формируемые на счетах показатели за различные периоды времени можно было сравнивать, необходимо соблюдение соответствия между ними. Следует также обеспечить тождественность данных аналитического и синтетического учета. Применение этих принципов связано с требованием рационального и экономного ведения учета.

       Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности в управленческом учете предполагает отражение в системе счетов уже свершившихся операций. Развитие этого принципа позволяет установить соответствие между видами операций и моментом их регистрации. Например, для того чтобы сформировать прогнозный баланс, на счетах управленческого учета можно отражать планируемые операции. Требования полноты и своевременности выполняются в том случае, когда хозяйственные операции фиксируются на счетах управленческого учета без каких-либо пропусков и своевременно. Реализация этих требований возможна в совокупности с принципом двойной записи, обусловливающим отражение каждой хозяйственной операции одновременно на двух счетах. Кроме того, при оформлении хозяйственных операций на счетах управленческого учета следует исходить не только из их правовой формы, но и из экономического содержания и условий хозяйствования.

       Риск принимаемых управленческих решений снижается при соблюдении в управленческом учете принципа осмотрительности, который предполагает, что все хозяйственные операции оцениваются в первую очередь с точки зрения потенциальных потерь, а не возможных поступлений. Наряду с денежной оценкой в системе управленческого учета используются и натуральные измерители. Отчетным периодом может выступать год, квартал, месяц, декада и т.д. При этом вид применяемой оценки и продолжительность отчетного периода зависят от требований пользователей информации и уровня ее обобщения.

       Стандарты или правила организации управленческого учета должны отражать объекты и методы этого учета, описание различных систем учета, порядок их создания и функционирования. Таким образом, предметом управленческого учета как науки является совокупность целей, состав необходимой информации, ее качественные характеристики, принципы учета и стандарты.

       Сложность управленческого комплекса коммерческой организации определяет многообразие информации, используемой для принятия управленческих решений, а также методов ее обработки. Различные авторы по-разному определяют состав этих методов. Например, В.М. Вахрушина указывает, что методы бухгалтерского управленческого учета включают элементы метода бухгалтерского учета, индексный метод, приемы экономического анализа, математические методы [3, с. 25]. Тем самым состав элементов управленческого учета расширяется за счет добавления статистических и математических методов, а также приемов экономического анализа. О.Е. Николаева и Т.В. Шишкова подчеркивают, что управленческий учет включает методы калькулирования себестоимости и управления затратами; долгосрочное планирование и бюджетирование; контроль и анализ использования бюджетов; управление по отклонениям; подготовку информации для разнообразных и многочисленных ситуационных управленческих решений [15, с. 15]. То есть в составе методов управленческого учета называются методы, используемые в процессе управления, например управление затратами, управление по отклонениям и др.

       Поскольку большинство специалистов [3, 5, 14 и др.] определяют назначение управленческого учета как подготовку и предоставление информации для принятия управленческих решений, то в состав элементов его метода следует включать способы и приемы, позволяющие это сделать. Так как управленческие решения принимаются в процессе реализации всех управленческих функций, то, соответственно, эти способы должны обеспечить формирование, интерпретацию и доведение до пользователя плановой, учетной, контрольной и аналитической информации. Поэтому в состав элементов метода управленческого учета (счетоводства), по нашему мнению, должны входить как традиционные элементы метода бухгалтерского учета, так и специфические методы, с помощью которых можно обобщать плановые, аналитические и контрольные данные.

       Традиционные элементы метода управленческого учета включают следующие: документация, инвентаризация, счета, двойная запись, баланс, отчетность, оценка и калькуляция. При этом содержание некоторых элементов изменяется. Поскольку пользователями управленческого учета являются менеджеры организации, то следует говорить о внутренней отчетности. В рамках управленческого учета счета могут отражать не только информацию о фактически произведенных операциях, но и о планируемых.

       В состав специфических методов управленческого учета можно включить следующие:

• бюджетирование, то есть процесс, в рамках которого осуществляется анализ сбытовых, производственных, финансовых, инвестиционных возможностей организации; прогноз основных показателей ее деятельности; оценка достигнутых результатов в сравнении с установленными критериями;
• количественные методы обобщения и интерпретации данных, которые включают статистический и регрессионный анализ, численное интегрирование, методы оптимизации, стохастические исчисления, многофакторный анализ и др.;
• систематизация информации о процессах управления, направленная на обобщение фактических и прогнозируемых параметров его развития.
  

       В экономической литературе приводятся характеристики различных систем управленческого учета. Так, Р. Энтони и Дж. Рис выделяют следующие: учет полной себестоимости, дифференцированный учет, учет по центрам ответственности [17, с. 275]. Некоторые авторы [1, с. 844] устанавливают не системы учета, а направления управленческого учета: учет затрат на производство и калькуляция себестоимости продукции, учет финансовых результатов по центрам ответственности, дифференцированный учет. При этом не формулируются отличительные признаки ни системы, ни направления управленческого учета. Т.П. Карпова утверждает, что "система управленческого учета характеризуется объемом информации, поставленной перед ней целями, критериями и средствами достижения целей, составом элементов и их взаимодействием". По ее мнению, системы управленческого учета классифицируются по следующим признакам: широта охвата информацией (систематический или проблемный учет), степень взаимосвязи финансового и управленческого учета (монистическая или автономная), оперативность (учет прошлых затрат или учет стандартных затрат), полнота включения в себестоимость (полные или частичные затраты) [4, с. 42-43].

       Авторы работы "Управленческий учет" [14, с. 26-27] дополнительно устанавливают еще один критерий - структура управленческого учета. Исходя из этого критерия, выделяются следующие системы управленческого учета: учет затрат и результатов, учет затрат по видам, учет затрат по источникам информации, учет результатов по источникам информации, отчеты по годовым результатам. Е.Б. Козин и Т.А. Козина, наоборот, исключают из классификации один критерий - широта охвата информацией [6, с. 20-21]. Г.Ю. Касьянова и С.Н. Колесников в качестве основного классификационного признака рассматривают бизнес-процессы. Они обосновывают свою точку зрения тем, что для каждого из типов хозяйственной деятельности существуют специальные, присущие только им формы управленческой отчетности, управленческих данных и моделей управления, а следовательно, специализированная форма управленческого учета. При этом на каждом предприятии есть, естественно, и общий управленческий учет, и, в частности, тот же учет затрат, стандартная управленческая отчетность и показатели деятельности, хотя бы в форме планов (бюджетов) подразделений [5, с. 18-19]. По нашему мнению, системы управленческого учета можно определить как различные формы организации учета (счетоводства). Процесс разработки и функционирования систем управленческого учета подвержен влиянию многих факторов. Среди них можно выделить следующие: организационные и технологические особенности, применяемые технологии обработки данных, потребность в управленческой информации, экономические возможности создания и функционирования таких систем. Системы управленческого учета направлены на формирование различной информации. При этом применяются разнообразные способы обработки данных и уровень измерения информации. Предлагаемая классификация систем управленческого учета отражена на рисунке 1.

       В зависимости от степени взаимосвязи финансового и управленческого учета авторы работы "Управленческий учет" и Т.П. Карпова в учебнике "Управленческий учет" [14, с. 26-27; 4, с. 42] выделяют автономные и интегрированные системы управленческого учета. В автономных системах для установления связи между управленческим и финансовым учетом используются парные контрольные счета одного и того же наименования, известные как счета-экраны. В интегрированных системах устанавливается прямая корреспонденция счетов управленческой бухгалтерии со счетами расходов и доходов финансовой бухгалтерии. Если в рамках управленческого учета информация накапливается систематически в разрезе определенных показателей, то такой учет можно определить как систематизированный учет (например, организация системного учета показателей доходов и расходов). В дифференцированной системе осуществляется разовое изучение, обобщение и интерпретация данных в процессе решения конкретной задачи (например, управленческий учет показателей конкретного инвестиционного проекта, реализуемого организацией).

       В системе операционного управленческого учета обобщается информация о материальных и трудовых ресурсах обычного вида деятельности. В финансовой системе управленческого учета регистрируются данные о состоянии, динамике финансовых ресурсов и полученных в процессе их использования результатов. В рамках инвестиционной системы управленческого учета обрабатывается информация о инвестиционных ресурсах, процессах и результатах.

       Если в системе управленческого учета накапливаются данные, которые используются менеджерами организации для принятия оперативных управленческих решений, то такую систему можно отнести к категории текущих. Если уровень обобщения информации позволяет использовать ее для принятия стратегических решений, то систему учета можно определить как стратегическую.

       Во внутренних системах управленческого учета регистрируется информация о процессах, происходящих в рамках организации. Если же система отражает данные о влиянии внешних факторов на деятельность организации, то ее можно идентифицировать как внешнюю.

       Подводя итоги исследования методологических основ управленческого учета, можно сделать вывод о необходимости рассмотрения управленческого учета как счетоводства и управленческого учета как науки. Изучение формы счетоводства требует идентификации объекта, методов учета и системы управленческого учета. Как наука управленческий учет исследует предмет, который можно определить как совокупность целей, состав необходимой информации, ее качественные характеристики, принципы учета и стандарты.

1. Андросов А.М., Викулова Е.В. Бухгалтерский учет. М.: Андросов, 2000. 1024 с.
2. Бабаев Ю.А. Теория бухгалтерского учета: Учебник для вузов. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999. 391 с.
3. 3. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. М.: ЗАО "Финстатинформ", 2000. 533 с.
4. Карпова Т.П. Управленческий учет: Учебник для вузов. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. 350 с.
5. Касьянова Г.Ю., Колесников С.Н. Управленческий учет по формуле "три в одном". М.: Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97", 1999. 328 с.
6. Козин Е.Б., Козина Т.А. Бухгалтерский управленческий учет на пищевых предприятиях. М.: Колос, 2000. 224 с.
7. Лисович Г.М., Ткаченко И.Ю. Бухгалтерский управленческий учет в сельском хозяйстве и на перерабатывающих предприятиях АПК. Ростов н/Д: Изд. центр "Март", 2000. 354 с.
8. Михалкевич А.П. Бухгалтерский учет на предприятиях зарубежных стран: Учеб. пособие. Минск.: ООО "Мисанта", 1998. 109 с.
9. Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Управленческий учет: Учеб. пособие. М.: Изд-во "УРСС", 1997. 368 с.
10. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: Учеб. пособие для вузов. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. 638 с.
11. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. 496 с.
12. Управление затратами на предприятии: Учебник / В.Г. Лебедев, Т.Г. Дроздова. В.П. Кустарев и др.; Под общ. ред. Г.А. Краюхина. СПб.: "Издательский дом "Бизнес-пресса", 2000. 277 с.
13. Управленческий учет (с элементами финансового учета) / Под ред. В. Палия и Р. Вандер Вила. М.: Инфра-М, 1997. 480 с.
14. Управленческий учет / Под ред. А.Д. Шеремета. М.: ФБК-ПРЕСС, 1999. 512 с.
15. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1997. 576 с.
16. Чернов В.А. Управленческий учет и анализ коммерческой деятельности / Под ред. М.И. Баканова. М.: Финансы и статистика, 2001. 320 с.
17. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуация и примеры: Пер. с англ. / Под ред. А.М. Петрачкова. М.: Финансы и статистика, 1993. 560 с.

Выпуски > №3, 2001 г. > Методологические основы системы управленческого учета